Don manuel ou présent d’usage : Offrir une œuvre d’art et fiscalité
Il est fréquent de donner une œuvre d’art à un proche. Mais, le cadeau peut être empoisonné par une fiscalité importante. Deux qualifications juridiques sont possibles. Offerts lors de circonstances spécifiques (fêtes religieuses, anniversaires, naissances, etc.), ces cadeaux sont qualifiés de présents d’usage et ne sont pas imposables.
Alternativement, les dons manuels sont soumis aux droits de mutation avec un régime sévère, a fortiori quand ils sont révélés tardivement à l’administration fiscale et que la cote de l’œuvre donnée a augmenté.
Deux décisions récentes relatives à des cadeaux d’œuvres d’art sont l’occasion de distinguer ces deux possibilités.
Un objet d’art ou de collection comme présent d’usage
Définition et régime des présents d’usage
La loi ne définit pas les présents d’usage. Elle en appréhende brièvement le régime juridique, précisant qu’ils ne doivent pas être rapportés à la succession de l’auteur du présent (art. 852 du Code civil), contrairement aux dons manuels. Ils échappent ainsi aux règles de la donation : ils ne sont ni rapportables à la succession de l’auteur du cadeau, ni réductibles, ni révocables pour ingratitude du bénéficiaire et, ils ne sont pas soumis aux droits de donation, ni au moment de leur réalisation, ni à l’ouverture de la succession de l’auteur. Le régime est fiscalement avantageux.
La jurisprudence, quant à elle, définit les présents d’usage restrictivement à travers deux conditions ; il s’agit de « cadeaux faits à l’occasion de certains événements, conformément à un usage, et n’excédant pas une certaine valeur » (Cass., civ. 6 décembre 1988, n° 87-15083).
Première condition : le cadeau doit être offert pour une occasion particulière, liée aux relations familiales ou amicales, ou aux événements traditionnels, conformément aux usages (Noël, Anniversaires, Mariages, etc.). Cette condition ne pose pas de difficulté particulière.
Deuxième condition : la valeur financière du cadeau ne doit pas être excessive, ce qui est plus complexe à déterminer. La valeur du présent d’usage doit être appréciée selon deux critères : (i) à la date où le cadeau est consenti et (ii) en tenant compte de la fortune de l’auteur de ce cadeau (art. 852 du Code civil). C’est parce que cette valeur doit être proportionnée aux capacités financières de l’auteur au regard de son patrimoine, de ses revenus et de son train de vie, qu’elle doit être appréciée au jour où le cadeau est offert.
La jurisprudence a récemment rappelé ces critères à propos d’une œuvre.
Une tapisserie médiévale en cadeau de mariage. En 2003, un riche héritier offre à sa seconde épouse une tapisserie médiévale, pour leurs dix ans de mariage. Trois ans plus tard, le couple se sépare, mais ne divorce pas. En 2013, l’épouse vend la tapisserie aux enchères par l’intermédiaire de Sotheby’s, pour plus de 1,4 millions d’euros. L’époux, puis ses ayants droit, réclament le produit de la vente. Ils prétendent qu’il n’y a eu ni donation, ni présent d’usage.
Le 23 mars 2021, la Cour d’appel de Caen donne raison à l’épouse, aux motifs que (i) l’intention libérale de son mari est établie par diverses attestations et témoignages et que (ii) la qualification de présent d’usage peut être retenue.
La décision est particulièrement intéressante quant à l’appréciation de la valeur du cadeau. La Cour considère, d’une part, qu’en l’absence de valorisation du bien en 2003, la valeur à retenir était l’estimation faite en 2013 par Sotheby’s avant la vente – entre 47 200 et 71 000 euros –, et non le prix d’adjudication. Le fait que les enchères se soient envolées pour atteindre 1,4 million ne reflétait pas la valeur réelle du présent, au jour où il avait été fait.
La Cour relève, d’autre part, que la valeur du cadeau était proportionnée à la fortune du mari : en 2003, il percevait une pension de retraite de 79 679 euros et des revenus de capitaux mobiliers de 12 159 euros par an ; il possédait, entre autres choses, des liquidités pour 117 584 euros, une collection inestimable d’œuvres d’art, un appartement et un studio à Neuilly-sur-Seine, un appartement à Paris et un vaste domaine, comprenant un château et plusieurs maisons données en location.
En conséquence, la tapisserie offerte constituait bel et bien un présent d’usage (CA Caen, 23 mars 2021, n° 19/00891).
Cette affaire illustre particulièrement bien l’appréciation par les juges du fond de la qualification d’un cadeau en présent d’usage, qui résulte d’une analyse très factuelle, au cas par cas. Elle prend également en compte les éléments spécifiques inhérents à la valorisation complexe d’une œuvre d’art : hausse de cote et distinction entre estimation et adjudication.
Au risque d’être inélégant, il est suggéré au bénéficiaire de documenter la réalité de ces cadeaux d’usage, par une dédicace, une photographie de la remise, une carte de remerciement, ou tout autre moyen.
Le don manuel d’un objet d’art ou de collection
Définition et régime du don manuel
Le don manuel se définit comme la donation qui se réalise de la main à la main, par la remise d’une chose mobilière susceptible d’être acquise. L’exigence d’une transmission de la main à la main s’est assouplie. Le don manuel peut ainsi concerner des biens divers, parmi lesquels des objets, tels que des œuvres d’art, du mobilier, des voitures de collection ou des sommes d’argent en espèces, en chèque, par virement.
Le don manuel n’est soumis à aucun formalisme spécifique ; en particulier, la rédaction d’un acte devant notaire n’est pas exigée pour assurer sa validité. Il est, en revanche, soumis aux conditions de fond de la donation. D’une part, le donateur doit avoir l’intention de donner, se dessaisir du bien de manière irrévocable et s’appauvrir sans contrepartie. D’autre part, le donataire doit accepter le don.
Contrairement au présent d’usage, le don manuel est comptabilisé à la succession du donateur, réductible, révocable pour ingratitude du donateur et, surtout, soumis aux droits de mutation (art. 757 du Code général des impôts).
Date de révélation de la donation et valeur du don.
Le fait générateur de l’imposition – i.e., l’évènement qui déclenche l’obligation pour le contribuable de payer des droits – n’est pas la réalisation du don mais la publicité que lui confère la déclaration ou la reconnaissance judiciaire du don ou sa révélation à l’administration fiscale. Mais, aucun délai ne pèse sur le contribuable pour déclarer ce don. Dès lors, si le donataire ne le déclare pas spontanément, le don manuel n’est pas immédiatement imposé.
L’assiette de l’imposition est la valeur du bien donné, à la date du fait générateur (sa révélation aux fisc), hors le cas où la valeur de ce bien au jour de la réalisation de la donation est supérieure.
Les contribuables donataires sont ainsi incités à déclarer le plus tôt possible la valeur des dons manuels qu’ils reçoivent.
Cette situation est source de risque, en particulier pour les œuvres d’art dont la cote peut drastiquement augmenter ; ce qui a été récemment mis en exergue par le Conseil constitutionnel.
Le don de deux tableaux de Soto : un cadeau très coûteux.
Un chirurgien-dentiste Monsieur Y. aurait reçu de Jesús-Rafael Soto (1923-2005), artiste plasticien, figure majeure de l’art cinétique, deux tableaux qu’il lui aurait offerts en 1994 et en 2000. Après les avoir vendus aux enchères, le 2 mai 2013, M. Y fait une déclaration relative à la taxe sur la plus-value. Il a le choix entre payer la taxe forfaitaire de 6,5 %, sans fournir de justificatif, ou bénéficier d’une taxation au réel, permettant de déduire la plus-value, ce qui suppose de justifier des conditions d’acquisition. A la suite de ces déclarations, l’administration fiscale met M. Y en demeure de souscrire des déclarations de dons. Il y procède le 3 juin 2013. Un mois plus tard, l’administration fiscale lui adresse une proposition de rectification en matière de droits de donation, que celui-ci conteste. Après rejet de sa contestation, M. Y engage une procédure afin de faire annuler l’avis de mise en recouvrement et d’être déchargé de la totalité des droits.
M. Y formule une question prioritaire de constitutionnalité ; il plaide qu’imposer la donation selon la valeur à la date de la révélation au fisc (art. 757 du CGI) n’est pas conforme à la Constitution. Entre autres, il reproche à ce dispositif de soumettre les dons manuels d’une valeur identique à des règles de fiscalité distinctes, sur la base de la seule différence de fait générateur de l’impôt : au jour de la donation ou au jour de sa révélation. Il soutient que ce dispositif entraînait une impossibilité pour le donataire de prévoir les règles de taxation susceptibles de lui être appliquées et conduit à reporter leur application sans limite de temps, en méconnaissance du principe de sécurité juridique.
Le 12 mai 2021, le Conseil constitutionnel rejette l’ensemble des arguments de M. Y et conclut à la conformité du dispositif à la Constitution. Il estime notamment que le législateur s’est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l’objet de la loi en retenant comme fait générateur de principe la date de sa révélation, et non pas celle de la remise du don manuel.
Ainsi, si aucun texte n’impose au donataire de déclarer immédiatement le don manuel dont il bénéficie, le dispositif l’incite à se manifester promptement. Les conséquences financières peuvent être particulièrement lourdes pour lui, lorsque la valeur du cadeau a fortement augmenté. La cote des œuvres étant fluctuante, il est prudent de sécuriser une valeur (faible) par une déclaration précoce.
Distinction entre présent d’usage et don manuel : quid de la position de l’administration fiscale ?
La position de l’administration fiscale est évidemment intéressante. Elle est prudente, pragmatique et factuelle : « (…) l’appréciation de la nature d’un don manuel et de son caractère rapportable ou non en fonction de son importance, est une question de fait. La qualification de présent d’usage pour un cadeau consenti résulte donc, au plan civil comme au plan fiscal, d’un examen des circonstances concrètes de chaque affaire, incompatible avec l’application de critères normatifs préétablis. Dès lors, l’administration fiscale ne fixe aucune règle de proportionnalité du présent par rapport à la fortune ou aux revenus du donateur et apprécie au cas par cas la nature du don, en fonction de l’ensemble des circonstances de fait ayant entouré la libéralité, et sous le contrôle souverain des juges du fond » (Bofip n° BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10).
Il est dès lors délicat pour le donateur d’une œuvre d’art de déterminer la fiscalité applicable. S’il souhaite offrir un cadeau d’une certaine importance, il n’est donc pas assuré qu’il sera sans conséquence fiscale pour le bénéficiaire. On lui recommandera d’être prudent, en (i) offrant une œuvre dont la valeur ne semble pas trop élevée compte tenu de son niveau de vie, (ii) à l’occasion d’un événement particulier, conforme aux usages et (iii) de documenter ce cadeau. Par précaution, le bénéficiaire d’un don manuel envisagera de le déclarer rapidement.
